Трансформация логики взимания налога1 в отношении процентных доходов по банковским вкладам (остаткам на счетах) физических лиц неизбежно приведет к формированию новой судебной практики, а также, возможно, к пересмотру (уточнению) отдельных положений Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс). Так, особенность сберегательных продуктов (в бизнес-терминах – депозит и накопительный счет) – отсутствие фактически понесенных расходов клиентами (здесь и далее клиенты – физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации) за полученную финансовую услугу. Платой выступает упущенная выгода, а не реальный денежный расход. Таким образом, дискуссионным является вопрос о правомерности применения (границах применения) п. 68 ст. 217 Кодекса в рамках программ поощрения потребителей (бонусных программ, программ лояльности и т. п.) коммерческих банков в контексте сберегательных продуктов в целях определения налогооблагаемой базы по процентным доходам, получаемым по вкладам (остаткам на счетах) физических лиц. 1 Статья 214.2 Кодекса в редакции Федерального закона от 01.04.2020 № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Статьей 217 Кодекса установлен исчерпывающий перечень льготируемых доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц (далее – налог). Доход в денежной или натуральной форме, полученный в рамках участия клиента банка в программе лояльности (далее – Программа), не облагается налогом в полной сумме (п. 68 ст. 217 Кодекса). В Кодексе в явном виде не раскрывается экономическая подоплека исключения подобных доходов из налогооблагаемой базы. Минфин разъясняет (см. письма Минфина от 08.08.2016 № 03-04-06/46389 и от 19.04.2012 № 03-04-08/0-78), что начисление бонусных баллов по Программе осуществляется после оплаты покупок (совершения клиентом расходной операции) в качестве возврата части ранее затраченных средств в различных формах (баллы, бонусы, денежные средства). Таким образом, начисляемое вознаграждение рассматривается в качестве авансовой оплаты физическим лицом стоимости товаров (работ, услуг), а предоставление товаров (работ, услуг) клиенту банка в обмен на бонусные баллы – в качестве скидки, которая не приводит к возникновению объекта налогообложения.

Таблица 1

Перечень необходимых компонентов для исключения доходов в рамках программы лояльности из налогооблагаемой базы физических лиц Основание Положение

В свою очередь, процентный доход по вкладу (текущему счету) предполагает вознаграждение (плату) в пропорции от суммы вклада (счета), выплачиваемое клиенту банком за предоставленную возможность на основании договора банковского вклада (счета) использовать временно находящиеся у него (банка) денежные средства клиента (ст. 834, 845, 852 ГК РФ). Таким образом, в силу положений п. 68 ст. 217 Кодекса и специфики договора банковского вклада (счета) в части существенных условий договора (цены договора) клиенту может быть начислено вознаграждение в рамках разнообразных Программ за поддержание неснижаемого остатка по счету, то есть фактически за отсутствие (ограничение объема) расходных операций в течение отчетного периода по счету. Подводя промежуточный итог, укажем: в общем виде законодатель рассматривает начисление бонусных баллов по Программам как часть коммерческой сделки, то есть продажи товаров (услуг, 2 без привязки к расходному характеру операции. При этом коммерческий характер взаимоотношений предполагает исключение возможности получения налогоплательщиком вознаграждения на безвозмездной основе (в интерпретации ст. 423 ГК РФ).
Далее возникает дискуссионная ситуация. В случае установления дополнительного вознаграждения (в форме бонусной ставки2) по Программе к стандартному предложению банка по договору банковского вклада (счета) при выполнении какого-либо условия (условий), например, пролонгации вклада, поддержания определенного уровня неснижаемого остатка в течение отчетного периода, регулярных пополнений (вклада) счета и т. п., данный доход клиента всегда однозначно классифицируется в качестве бонусного (в случае выполнения всех необходимых положений п. 68 ст. 217 Кодекса) и не подлежит обложению налогом, либо существуют сценарии повышенного риска изменения налоговым

Таблица 2

Сценарии продуктового предложения банка

органом юридической классификации сделки (даже в условиях соответствия всем требованиям – табл. 1) и признания указанного вознаграждения в качестве процентного дохода (как следствие, облагаемого налогом в соответствии с положениями ст. 214.2 Кодекса) либо дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме (п. 2 ст. 211 Кодекса).
Рассмотрим два варианта комбинации условий по накопительному счету (далее – НС) и Программе банка в рамках указанного продукта в единых рыночных условиях (табл. 2). Заявленная цель Программы: повышение активности клиентов в приобретении услуг банка. Условия по Сценарию 1 выглядят более сбалансированными. Банк стимулирует клиента повышать неснижаемый остаток по счету, что означает увеличение активности клиента в приобретении финансовой услуги. Бонусная ставка выглядит экономически обоснованной, то есть размер вознаграждения соразмерен условиям начисления баллов. При условии соответствия остальным требованиям (табл. 1) с высокой вероятностью данный бонусный доход
будет исключен из налогооблагаемой базы клиента, у налоговых органов не возникнет претензий к банку относительно добросовестности исполнения обязанностей согласно п. 4 ст. 214.2 Кодекса.
Преследуемая экономическая цель банка в Сценарии 2 не столь очевидна. Размер бонусной ставки явно несоразмерен условиям начисления баллов, размер процентной ставки заметно занижен по сравнению с рыночными процентными ставками 3 по однородным продуктам. Существует риск оспаривания налоговым органом заявленной направленности подобной Программы.
Так, в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При доказательстве соответствия основных положений Программы заявленной цели банк может привести следующие аргументы:
■ заявленная цель Программы достигается путем имплементации порога неснижаемого ежемесячного остатка (5 000 руб.) по НС для начисления бонусного вознаграждения;
■ начисление баллов банком клиенту является частью коммерческой операции, то есть исключен безвозмездный характер вознаграждения;
■ программа носит публичный характер, срок акцепта более 30 дней;
■ действия банка обусловлены наличием разумных экономических причин, в том числе повышением максимальной маркетинговой ставки за счет более низкой стоимости3 баллов по сравнению с классической процентной ставкой.
Подобная интерпретация позволяет заключить: банк формально соблюдает не только требуемые нормы законодательства (табл. 1), но и совершаемые им правовые действия в полной мере отвечают разумным экономическим причинам, целям делового характера.

В то же время при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговый орган может представить доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. При этом арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (п. 2 ст. 71 АПК РФ).
Вероятные аргументы налогового органа о необходимости изменения юридической квалификации сделки с бонусной на процентную ставку по договору банковского счета:
■ уровень вознаграждения по Программе несоразмерен условиям его получения клиентами банка;
■ баллы призваны компенсировать часть ранее затраченных средств клиента, в данной редакции их следует рассматривать в качестве вознаграждения клиенту за предоставление возможности банку использовать временно находящиеся у него денежные средства, то есть в качестве процентного, а не бонусного дохода;
■ реальной целью Программы является предоставление налоговой выгоды клиентам банка путем замены процентной ставки на бонусную;
■ принятие решения (дата протокола решения уполномоченного комитета банка) о замене процентной ставки на бонусную ставку совпало с периодом публичной доступности информации об изменении положений ст. 214.2 Кодекса.
Высока вероятность принятия арбитражным судом стороны налогового органа, в противном случае развитие подобной практики приведет к нулевым отчислениям в бюджет. Ключевым вопросом остается неопределенность в принципах (ориен-
тирах) выявления допустимой пропорции бонусной ставки и процентной (а также основных условий для начисления бонусного вознаграждения по Программе), при которой действия банка будут являться добросовестными (квалифицироваться как таковые).
В ближайшем будущем основные усилия банков в сфере сберегательных продуктов будут направлены на поиск возможностей обеспечения концепции 1 ≠ 1. Это означает обеспечение 1 рубля доходности клиента с меньшим стоимостным эквивалентном для банка. Катализаторами данного тренда служат мягкая денежно-кредитная политика Банка России, укрепление позиций продуктов-конкурентов (ПИФ, брокерское обслуживание, ИДУ и т. п.), проинвестированные капиталовложения в развитие собственных программ (экосистем) лояльности.
Одним из наиболее эффективных инструментов реализации подобной стратегии является бонусная ставка. Наряду с этим перед налоговыми органами и судами встает задача: выработать принципиально новую практику идентификации (аргументации) получения клиентами банков необоснованной налоговой выгоды в рамках Программ по сберегательным продуктам.

1. Статья 214.2 Кодекса в редакции Федерального закона от 01.04.2020 № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую
и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

2. Вознаграждение выплачивается клиенту банка в форме баллов по бонусной ставке. Валюта вознаграждения исполь-
зуется лишь в учетных целях и не является средством платежа. Баллы могут быть зачтены в качестве частичной (полной) оплаты товаров партнеров программы лояльности банка либо конвертированы в российские рубли по курсу
1 балл = 0,9 российского рубля.​

3. Так как утилизационный уровень начисленных баллов менее 100%. В дополнение курс конвертации: 1 балл = 0,9 рос-
сийского рубля.​